恒久的施設課税制度(PE課税制度)

恒久的施設とは事業を行う一定の場所等をいいます。恒久的施設は、非居住者および外国法人の課税関係を決める上での大きな指標となっています。

日本の国内法である所得税法には「PE (Permanent Establishment) 」という略称が用いられており、「恒久的施設」という用語は使用されてはおりませんが、一般的にこの用語は「国内に支店、工場その他事業を行う一定の場所で政令で定めるもの」と規定されています。

非居住者及び外国法人(以下「非居住者等」と表記)に対する課税では、「国内源泉所得」のみが課税対象とされますが、同じ「国内源泉所得」であっても、以下の要件により課税関係が異なってきます。

PE課税要件 ・その支払を受ける非居住者等が日本国内に「恒久的施設」を有しているか?
・さらに「恒久的施設」を有する場合には、どの「恒久的施設」の区分となるか?

例えば、国内において行う事業から生じる所得については、「恒久的施設」を有する非居住者は、総合課税とされますが、「恒久的施設」を持たない非居住者の場合には、課税されないことになっています。

「恒久的施設」という用語は、以下の3種類に区分されています。

恒久的施設とは? 1) 支店、出張所、事業所、事務所、工場、倉庫業者の倉庫、鉱山・採石場等天然資源を採取する場所。ただし、資産を購入したり、保管したりする用途のみに使われる場所は含みません。
2) 建設、据付け、組立て等の建設作業等のための役務の提供で、1年を超えて行うもの。
3) 非居住者のためにその事業に関し契約を結ぶ権限のある者で、常にその権限を行使する者や在庫商品を保有しその出入庫管理を代理で行う者、あるいは注文を受けるための代理人等(代理人等が、その事業に関わる業務を非居住者に対して独立して行い、かつ、通常の方法により行う場合の代理人等を除きます)。

※3)については平成20年度税制改正によって代理人の範囲から独立の地位等を有する代理人を除くこととされました。

日本国内に恒久的施設を有するかどうかを判定するに当たっては、形式的に行うのではなく「機能的な側面を重視」して判定が行われることになります。

例えば、事業活動の拠点となっているホテルの一室は、恒久的施設に該当しますが、単なる製品の貯蔵庫は恒久的施設に該当しないことになります。また、日本国内に代理人を設置した場合でも、非居住者(依頼人)の収入に依存しない「独立代理人」であれば、恒久的施設課税の適用からは免れることになります(例:納税代理人など)。

※恒久的施設の適用対象外となる独立代理人が「個人」であれば移転価格税制の対象とはなりませんが、「法人」だった場合には、非居住者との取引は移転価格税制の適用対象となる可能性がありますのでご注意ください(参考:「移転価格税制」)。日本国内の代理人を恒久的施設課税及び移転価格税制の適用対象外とするためには「独立代理人が非居住者からの収入に依存していないこと、また独立代理人は法人ではなく個人であること」が必須要件となります。

こうした国内法の規定は、租税条約における恒久的施設の例示規定と大差はありません。

したがって、非居住者が日本国内の事業から生じる所得を得た場合、日本で事業を行う一定の場所があることを要件として課税されることになります。また、それとは逆に、非居住者が日本国内の事業から生じる所得を得た場合であっても、日本で事業を行う一定の場所がなければ課税されないことになります。

恒久的施設を要件として非居住者の事業所得の課税が行われることについては、当該非居住者と同様の事業を行っている日系企業との課税上の公平性の維持等がその課税の有無を判断するための理論的根拠といわれています。

しかし、最近のようにインターネットによる電子商取引(例:外国にいながらインターネット上により日本のユーザー向けにサービスの提供を行うアフィリエイト事業やオンラインショッピングで物販をする場合等)が行われた場合、必ずしも日本国内に物理的な事務所等の存在が必要になるわけではありません(※その理由としては、インターネット取引はサーバー内で決済が行われるためです。逆にいえば、非居住者が行う事業活動であっても、日本国内のサーバー内で取引が行われるのであれば、「サーバーが恒久的施設として認定される」ことになります。この点には注意が必要です)。

この場合、日本のユーザーが享受したサービスの対価を非居住者に支払うことにより、国内源泉所得が発生しますが、国内に事業を行う恒久的施設が存在しなければ、日本において課税関係は生じないことになり、非居住者の居住地国における課税のみで課税関係は完結してしまうことになります。さらに、この非居住者の居住地国がタックスヘイブンであった場合、この非居住者はほとんど税務コストを発生させずに租税優遇措置を享受することが期待できることになります。

なお、OECDの租税委員会では、電子商取引に関するPEの定義の適用に関して2001年2月、以下のような点で大筋の合意に至っています。

OECDによるPEの定義 1) ウェブサイトそのものはPEにはなり得ない。
2) ウェブサイトのホスティング契約は通常、そのウェブサイトを通じて事業を遂行する企業にとってPEにはならない。
3) インターネット・サービス・プロバイダー(ISP)は、極めて特別な例を除き、他社のPEとなるような従属的代理人にはならない。
4) サーバーなどのコンピューター設備の設置場所はPEとなり得る(※ただし、そこで遂行される機能が重要であるとともに、「企業の事業活動の本質的ないし中核的一部であること」が条件となる)。

1990年代後半に急速に普及した電子商取引を、税法上どのように取り扱うのか?」という問題は、現在、各国政府及びOECDのような国際機関等による検討が続いている状況です(参考:「BEPS行動計画」)。

各国及び国際機関が試行錯誤を繰り返しているのは、現行法上により電子商取引にどのように課税するのかという点にあります。

例えば、タックスヘイブンに移住し、電子商取引によって所得を得ているような場合、タックスヘイブンと先進諸国の間には租税条約が締結されていないケースが多々あります。タックスヘイブンに居住地を構えている以上は、タックスヘイブンの居住者ということになります。この場合、当然ながら先進諸国では非居住者となります。

ここで、非居住者が電子商取引によって事業所得を得ていた場合、先進諸国での課税要件は、当該先進国での恒久的施設の有無が問われることになります。

こうした事業を日本国内において行う場合、タックスヘイブン居住者は日本国内に営業所などを構える必要はなく、サーバー等の設備もタックスヘイブンに設置したものを利用すれば日本国内のサーバーを利用する必要はありません。

したがって、PEなければ課税なしとなり、恒久的施設の有無が課税判定に大きな影響を与えることになります。